Представление в налоговые органы документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Такое требование установлено как в отношении документов налогоплательщика, необходимых для проверки, так и в отношении документов, имеющихся у налогоплательщика и касающихся деятельности проверяемого контрагента, или документов относительно конкретной сделки (п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Представление копий истребуемых документов, не заверенных надлежащим образом, инспекторы расценивают как непредставление документов в установленные сроки, что, в свою очередь, признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 или ст. 129.1 НК РФ (см., например, письмо ФНС России от 02.10.2012 N АС-4-2/1645).

При этом с 2 июня 2016 года в абз. 2 п. 2 ст. 93 НК РФ (в редакции Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ) установлено, что листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть пронумерованы и прошиты в соответствии с требованиями, утверждаемыми ФНС России.

С 4 января 2019 года действуют требования, утвержденные приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (далее - Требования).

Правила формирования сшивов документов, запрошенных налоговым органом

Все листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть разделены на тома (части). Каждый том (часть) прошивается отдельно, нумерация его листов производится сплошным способом арабскими цифрами, начиная с единицы.

Внимание Объем каждого тома (части) не может превышать 150 листов. Такое ограничение объема одного тома (части) не распространяется на многостраничные документы объемом свыше 150 листов, которые формируются одним томом (частью). Все листы документов должны быть прошиты прочной нитью, концы которой выводятся на оборотную сторону последнего листа и связываются.

На оборотной стороне последнего листа каждого тома (части) в месте скрепления наклеивается бумажная наклейка, на которой находится заверительная надпись.

Заверительная надпись обязательно должна содержать (п. 5 Требований):

- наименование должности лица, удостоверившего подлинность документов (либо указание на то, что заверительная надпись сделана индивидуальным предпринимателем (адвокатом, нотариусом, занимающимся частной практикой, арбитражным управляющим, оценщиком, медиатором, патентным поверенным и иным лицом, занимающимся частной практикой);

- его личную подпись, фамилию, инициалы;

- указание на количество листов (арабскими цифрами и прописью) и дату.

При этом заверительная личная подпись должна частично захватывать бумажную наклейку.

Внимание Подпись является реквизитом, содержащим собственноручную роспись должностного или физического лица (п. 58 ГОСТ Р 7.0.8-2013 "СИБИД. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утв. приказом Росстандарта от 17.10.2013 N 1185-ст). При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих оформлять копии документов с использованием факсимильной подписи лиц, уполномоченных на их подписание. Поэтому копии документов, заверенные факсимиле, правомерно могут быть не приняты налоговым органом как надлежащие копии документов (см., постановления АС Дальневосточного округа от 19.01.2015 N Ф03-5752/14, от 25.08.2014 N Ф03-3092/14 (определением ВС РФ от 17.12.2014 N 303-КГ14-5248 отказано в пересмотре дела).

Проставление печати на заверительной надписи Требованиями не предусмотрено. Что вполне логично, поскольку печать с 6 апреля 2015 года перестала быть обязательным средством индивидуализации хозяйственных обществ (ООО и АО). Общество вправе иметь печать, за исключением случаев, когда Федеральным законом предусмотрена обязанность общества использовать печать. При этом сведения о наличии печати должны содержаться в уставе общества (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Кроме того, исходя из положений Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" печать не является обязательным реквизитом первичного учетного документа. Но данный реквизит может быть предусмотрен формой первичного учетного документа, утвержденной руководителем экономического субъекта.

Поэтому в случае отсутствия у общества печати налоговые органы не могут требовать ее проставления на налоговых декларациях (расчетах) и копиях документов, представляемых в налоговый орган в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ (письма Минфина России от 30.08.2018 N 03-01-10/61983, от 06.08.2015 N 03-01-10/45390 и ФНС России от 13.01.2016 N СД-4-3/105, от 05.08.2015 N БС-4-17/13706@).

Указания в заверительной надписи сведений о месте хранения документа НК РФ не требует.

Необходимо учитывать цели представления в налоговые органы копий документов налогоплательщика, а именно их дальнейшее использование в контрольной работе, в том числе в качестве доказательственной базы. Поэтому при формировании сшивов документов необходимо обеспечить:

возможность свободного чтения текста документов, всех реквизитов, дат, виз, резолюций, иных надписей, печатей, штампов и отметок;

возможность свободного копирования каждого отдельного листа документов копировальной техникой;

исключить возможность механического разрушения листов документов и нитей, которыми они прошиты, при их изучении и копировании (п. 3 Требований).

Документы должны быть представлены в налоговый орган с сопроводительным письмом, в котором указывается:

- основание их представления (реквизиты требования о представлении документов (информации) - дата и номер требования);

- общее количество листов документов.

Сопроводительное письмо обязательно содержит или к нему прикладывается опись представленных документов (п. 6 Требований).

Внимание Из установленных ФНС России Требований можно сделать вывод, что заверять каждую копию документа, включенного в прошивку, не нужно. Ранее контролирующие органы настаивали на заверении каждой копии, указывая, что НК РФ не предусмотрено представление в налоговый орган подшивки документов, заверенной на обороте последнего листа последнего документа (см. письма Минфина России от 29.10.2014 N 03-02-07/1/54849, от 11.05.2012 N 03-02-07/1-122, от 24.10.2011 N 03-02-07/1-374, от 30.11.2010 N 03-02-07/1-549, а также письмо ФНС России от 02.10.2012 N АС-4-2/16459).

Поддерживали эту позицию и судьи. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 05.11.2009 N КА-А41/11390-09 указано, что из положений ст. 93 НК РФ следует, что заверена должна быть каждая копия документа, а не подшивка этих документов (определением ВАС РФ от 17.02.2010 N ВАС-946/10 указанное постановление оставлено в силе).

Вместе с тем, существовали судебные решения, в которых судьи приходили к выводу, что своевременное представление налогоплательщиком копий истребованных налоговым органом документов, оформленных в виде подшивки, содержащей удостоверительную надпись уполномоченного лица, не является отказом от их представления и не может быть расценено как непредставление документов (сведений) вообще, то есть, не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена НК РФ (см. постановления ФАС Центрального округа от 01.11.2013 N Ф10-3120/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2012 N Ф04-5573/12, от 24.08.2012 N Ф04-3290/12 и от 30.08.2012 N Ф04-4141/12, Двадцатого ААС от 28.08.2015 N 20АП-4671/15).

Также следует учитывать, что копии документов должны изготавливаться не на черновиках, а на чистых листах (письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-02-07/1-35).