Письмо Федеральной налоговой службы от 8 июня 2017 г. N СД-4-3/10872@ "О разъяснении налогового законодательства"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо об учете при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов по возмещению лизингодателю (резидент Белоруссии) сумм утилизационного сбора, сообщает следующее.

Как следует из письма, российская организация заключила договор лизинга транспортного средства для его использования на территории РФ с иностранной организацией - лизингодателем (резидент Республики Беларусь), не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации.

В соответствии с условиями заключенного договора российская организация (лизингополучатель) обязуется выплатить в пользу иностранного лизингодателя сумму утилизационного сбора, оплаченного лизингодателем на таможне при ввозе на территорию Российской Федерации транспортного средства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Пунктом 1 статьи 51 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что утилизационный сбор относится к неналоговым доходам федерального бюджета. При этом пунктом 3 статьи 24.1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" предусмотрено, что плательщиками утилизационного сбора признаются, в том числе, лица, которые осуществляют ввоз транспортных средств в Российскую Федерацию.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При этом согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Принимая во внимание изложенное, по мнению ФНС России, в зависимости от условий договора сумма утилизационного сбора может быть включена в общую сумму лизинговых платежей, а лизинговые платежи, соответственно, отнесены к прочим расходам в той сумме, в которой они уплачиваются за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

В соответствии со статьями 246 и 247 Кодекса иностранные организации, получающие от источников в РФ доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 Кодекса, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ в отношении этих видов доходов.

К таким доходам согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 309 Кодекса относятся доходы от лизинговых операций.

При этом, принимая во внимание положения статьи 7 Кодекса, которой установлен приоритет норм международных договоров РФ над нормами внутреннего налогового законодательства РФ, при решении вопроса о налогообложении у источника выплаты в России доходов белорусской организации в виде лизинговых платежей следует учитывать соответствующие положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95 (далее - Соглашение).

Согласно статье 18 Соглашения виды доходов, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве (в Российской Федерации), о которых не говорится в специальных статьях Соглашения, могут облагаться налогом в этом Государстве (в Российской Федерации).

В связи с тем, что специальными статьями Соглашения не определен порядок налогообложения доходов, получаемых резидентами Договаривающихся Государств от использования движимого имущества (к которому в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Соглашения и статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации относится автомобильная продукция), налогообложение таких доходов должно производиться в соответствии с положениями статьи 18 Соглашения, то есть доходы белорусской организации от предоставления в лизинг транспортных средств, используемых на территории России, подлежат налогообложению в Российской Федерации в соответствии с положениями ее национального налогового законодательства.

Таким образом, российская организация на основании статьи 18 Соглашения, подпункта 7 пункта 1 статьи 309 и пункта 1 статьи 310 Кодекса должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет Российской Федерации налог с доходов белорусской организации от предоставления в лизинг транспортных средств по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса (20%).

Порядок взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Евразийском экономическом союзе (далее - ЕАЭС) регламентируется положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением N 18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014 (далее - Протокол).

Пунктом 28 раздела IV Протокола установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 Протокола).

В соответствии с положениями подпункта 5 пункта 29 раздела IV Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена ЕАЭС, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подпунктами 1 - 4 указанного пункта. Положения подпункта 5 пункта 29 раздела IV Протокола применяются также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

С учетом изложенного, местом реализации услуг по передаче белорусским лизингодателем транспортного средства в лизинг российскому налогоплательщику, территория Российской Федерации не признается, и соответственно, операции по реализации указанных услуг на территории Российской Федерации объектом налогообложения НДС не являются.

Таким образом, компенсация утилизационного сбора, при условии, что такая компенсация является частью лизингового платежа, российским НДС не облагается.