Глава 26.3 НК РФ не устанавливает специальных правил учета доходов и расходов при переходе организации с ЕНВД на общий режим. Ведь налогоплательщик на ЕНВД не переводится полностью, а применяет этот спецрежим лишь в отношении отдельных видов своей деятельности. Даже если организация осуществляла только деятельность, облагаемую ЕНВД, и никакую другую, то сама она не переходила с общего режима на спецрежим. Это значит, что организация в целом не меняла способа учета доходов и расходов (кассовый или начислений). Просто расходы и доходы по отдельным видам деятельности, облагаемым ЕНВД, не могли быть учтены в целях налогообложения прибыли (п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ). Поэтому в ситуации, когда организация прекратила применение ЕНВД, все доходы и расходы начинают учитываться в целях налогообложения в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ (кассовым методом или методом начислений - по выбору организации).

В п. 12 письма ФНС России от 20.11.2020 N СД-4-3/19053@ разъяснено, что в случае перехода налогоплательщика с ЕНВД на применение общего режима в налоговую базу по налогу на прибыль организаций включаются доходы от реализации товаров, осуществленной в период применения общего режима налогообложения. При этом дата получения доходов определяется в порядке, установленном статьями 271 или 273 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

При этом, в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, датой определения доходов от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Следовательно, для налогоплательщиков, использующих метод начисления, доходы от реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых получен аванс (оплата, частичная оплата) в периоде применения ЕНВД, учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций в периоде применения ОСН (п. 13 письма ФНС России от 20.11.2020 N СД-4-3/19053@).

Обратите внимание, что стоимость остатков товаров, не реализованных организацией в период применения ЕНВД, может быть учтена при реализации таких товаров в период применения общего режима налогообложения на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Учета амортизируемого имущества при переходе с ЕНВД на ОСН

НК РФ не установлен порядок определения стоимости амортизируемого имущества в том случае, если оно перестало использоваться для деятельности, облагаемой ЕНВД, и стало использоваться в деятельности, облагаемой по общей системе.

Мнение Минфина России по этому вопросу выражено в письме от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15. Организация должна в целях определения остаточной стоимости амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль организаций рассчитать амортизацию за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Остаточная стоимость на момент возврата на общий режим налогообложения определяется путем уменьшения остаточной стоимости ОС до перехода на суммы амортизации, рассчитанной за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД. При этом суммы амортизации за период применения ЕНВД при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций после возврата на общий режим налогообложения не учитываются.

Исходя из этого разъяснения организации могут:

- либо с самого начала применения ЕНВД вести налоговый учет начисления амортизации по объектам ОС в соответствии с правилами главы 25 НК РФ (естественно, не учитывая эти данные при налогообложении, поскольку при расчете единого налога расходы не учитываются);

- либо на момент перехода на общий режим налогообложения произвести расчет остаточной стоимости объекта и суммы амортизации, не принимаемой в расходы при налогообложении прибыли.

Далее амортизация по этому имуществу начисляется в целях налогообложения прибыли в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Однако в более позднем письме от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35 Минфин России указал, что остаточная стоимость амортизируемого имущества на момент перехода на общий режим налогообложения определяется путем уменьшения первоначальной стоимости ОС на суммы начисленной амортизации за период применения ЕНВД по правилам бухгалтерского учета. На наш взгляд, этот вариант расчета недостаточно обоснован.

НДС при переходе с ЕНВД на общий режим

Переходя с ЕНВД на общий режим налогообложения, организация (ИП) становится плательщиком НДС в отношении видов деятельности, которые перестали облагаться ЕНВД.

Если отгрузка произведена до перехода на общий режим, а оплата поступила после, то объект обложения НДС не возникает, поскольку операция по отгрузке произошла в период применения ЕНВД, когда налогоплательщик не являлся плательщиком НДС. Следовательно, денежные средства, полученные налогоплательщиком после перехода с ЕНВД на общий режим за товары (работы, услуги), реализованные (оказанные, выполненные) в период применения ЕНВД, в налоговую базу по НДС не включаются (см. п. 15 письма ФНС России от 20.11.2020 N СД-4-3/19053@).

Наоборот, если аванс был получен в периоде применения ЕНВД, а отгрузка произошла после перехода на общий режим, то при отгрузке со стоимости товаров необходимо рассчитать НДС и выставить счета-фактуры. Если следовать п. 4 ст. 164 НК РФ, то НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) необходимо начислять по ставке 10% или 20%, расчетные ставки использовать нельзя, так как их применение ограничено ситуациями, перечисленными в п. 4 ст. 164 НК РФ. Однако в п. 15 письма ФНС России от 20.11.2020 N СД-4-3/19053@ приведен пример расчета налога именно по расчетнй ставке:

Пример

Цена товара по договору 100 руб. Аванс получен в ноябре 2020 года в размере 80 руб.

Отгрузка будет произведена в феврале 2021 года.

Исчисление НДС производится только при отгрузке в следующем порядке:

100 х 20/120 = 16,67 руб.

В графе 8 (сумма налога, предъявляемая покупателю) счета фактуры указывается сумма 16,67 руб., а в графе 9 (Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего) - 100 руб.

При этом ФНС рекомендует при заключении договоров по 31.12.2020 включительно на реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) начиная с 01.01.2021 отражать цену указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) с учетом НДС.

Существует еще один вариант - расторжение договора с покупателем, возврат аванса без НДС, получение предоплаты по новому договору уже с учетом налога. В последнем случае покупателю не придется даже платить больше, достаточно того, что в новом договоре та же самая цена будет указана с учетом НДС.

Выставление счетов-фактур при переходе с ЕНВД на общую систему

В период применения ЕНВД организации при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры не выставляют.

Если налогоплательщик утратил право на ЕНВД и переходит на общий режим, то согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации, а также при получении предоплаты уже на общем режиме он обязан выставить счета-фактуры. Сделать это необходимо не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки или дня получения предоплаты.

В главе 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления плательщиками НДС счетов-фактур позднее срока, предусмотренного в п. 3 ст. 168 НК РФ (5 дней). Более того, счет-фактура, составленный с нарушением пятидневного срока, по мнению контролирующих органов, не является основанием для принятия к вычету сумм НДС покупателем. Иными словами, счета-фактуры за период, когда фактически применялся спецрежим, после утраты права на применение спецрежима не выставляются. 

Вычеты НДС при переходе с ЕНВД на общий режим

Согласно п. 9 ст. 346.26 НК РФ организации и ИП, уплачивающие ЕНВД, при переходе на общий режим выполняют правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в периоде применения ЕНВД по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были им использованы в период применения ЕНВД, подлежат вычету после перехода на общую систему (см. также п. 16 письма ФНС России от 20.11.2020 N СД-4-3/19053@).

Аналогичная норма предусмотрена ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 23.11.2020 N 373-ФЗ.

Условия применения налоговых вычетов приведены в ст. 171 и ст. 172 НК РФ. Так, налогоплательщик должен принять приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) к учету на основании первичных документов, использовать их в операциях, облагаемых НДС, и иметь счет-фактуру, выставленный поставщиком на основании ст. 169 НК РФ.

Внимание

Обычно работы и услуги потребляются в момент их получения (подписания акта). Получается, что по работам и услугам, приобретенным во время уплаты ЕНВД, предъявить к вычету НДС нельзя. То есть это можно сделать только в отношении товарно-материальных ценностей (например, товаров), которые не были использованы в период применения ЕНВД. Право на вычеты возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором он перешел с ЕНВД на ОСН (см. письмо Минфина России от 19.02.2020 N 03-07-14/11618). При этом с учетом п. 2 ст. 173 НК РФ указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты (см., например, письмо УФНС России по Удмуртской Республике от 27.06.2019 N 02-3-02/12780@).

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных ему сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 2 правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, счета-фактуры подлежат регистрации в книги покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Соответственно, для реализации права, установленного п. 9 ст. 346.26 НК РФ, налогоплательщику, по нашему мнению, необходимо:

- провести инвентаризацию товаров, подлежащих реализации в период применения общего режима налогообложения;

- подобрать документы (счета-фактуры, накладные), относящиеся к указанным товарам;

- зарегистрировать счета-фактуры в книге покупок на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет, то есть выделить из имеющихся документов данные по тем товарам, которые не реализованы в период применения ЕНВД.

Внимание

Входной НДС, который учтен в стоимости основного средства, приобретенного в период применения ЕНВД, при переходе на общую систему налогообложения к вычету не принимается (см. письма Минфина России от 19.02.2020 N 03-07-14/11618, от 26.02.2013 N 03-07-14/5489, постановление ФАС Центрального округа от 18.11.2011 N Ф10-4199/11). 

Если ранее, еще при переходе на ЕНВД, организация восстановила и перечислила в бюджет НДС с остаточной стоимости основных средств, то при обратном переходе вновь принять налог к вычету нельзя. Восстановленные суммы налога не включались в стоимость основных средств, а учитывались в составе прочих расходов. Поэтому организация, применявшая ЕНВД и вновь перешедшая на общую систему налогообложения, не вправе принимать к вычету ранее восстановленные суммы.

В то же время, если основное средство приобретено в период применения ЕНВД, а ввод в эксплуатацию основного средства осуществлен после перехода с ЕНВД на общий режим налогообложения, то суммы НДС, предъявленные при приобретении ОС (или при строительстве объекта недвижимости), принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, при условии, что приобретенный (или построенный) объект предназначен для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС. При этом право на указанные вычеты возникает в налоговом периоде, в котором плательщик перешел с ЕНВД на общий режим налогообложения, то есть начиная с первого квартала 2021 года (см. п. 16 письма ФНС России от 20.11.2020 N СД-4-3/19053@).